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HAUSANSCHRIFT
Dienstsitz Bonn
Graurheindorfer Straße 108, 53117 Bonn
TEL
+49 (0) 18 88 6 82-0
DATUM
18. Juli 2003
Oberste Finanzbehörden
der Länder
BETREFF
Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei
der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden;
BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 - BStBl 1996 II S. 628, 630, 632, 637 -; vom 10. Mai 1995 - BStBl
1996 II S. 639 - und vom 16. Juli 1996 - BStBl II S. 649 - sowie vom 12. September 2001 - BStBl
2003 II S. (...*...) - und vom 22. Januar 2003 - BStBl II S. (...*...)
GZ
IV C 3 - S 2211 - 94/03
(bei Antwort bitte angeben)
Mit o.a. Urteilen hat der Bundesfinanzhof zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungs­
kosten und sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung eines
Gebäudes entschieden. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanz­
behörden der Länder nehme ich zur Anwendung der Urteilsgrundsätze wie folgt Stellung:
I.
Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft
1
Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Ge­
bäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Ge­
bäude einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und die nachträglichen An­
schaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB).
2
Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden
kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach sei­
ner Zweckbestimmung selbständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für
Gebäudeteile (z.B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des ein­
heitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbständigen
Wirtschaftsgüter sind (vgl. § 7 Abs. 5a EStG und R 13 Abs. 3 EStR 2001).
3
Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d.h. ab Übergang von Be­
sitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohn­
zwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Instandsetzungs- und Moder­
nisierungsaufwendungen können in diesem Fall keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255
Abs. 1 Satz 1 HGB sein (vgl. jedoch Rz. 6). Dies gilt nicht, wenn der Erwerber ein vermietetes
Gebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht
des Erwerbers nicht zur Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkünfte aus
Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin
www.bundesfinanzministerium.de

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Vermietung und Verpachtung bestimmt war, auch wenn diese während einer kurzen Über­
gangszeit tatsächlich erzielt wurden.
4
Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus
Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und
vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner
Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür Anschaffungskosten.
Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur
Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (z.B. ob er das Gebäude zu
Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen will).
1.
Herstellung der Funktionstüchtigkeit
5
Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes
voraus.
1.1
Objektive Funktionsuntüchtigkeit
6
Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv
nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung
bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende
Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden
für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Auf­
wendungen zu Anschaffungskosten.
1.2
Subjektive Funktionsuntüchtigkeit
7
Ein Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des
Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung
erforderlich sind, führen zu Anschaffungskosten.
8
Beispiele:
-
Die Elektroinstallation eines Gebäudes, die für Wohnzwecke, jedoch nicht für ein Büro
brauchbar ist, wird für die Nutzung als Bürogebäude erneuert.
-
Büroräume, die bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden, werden zu einer Zahnarztpraxis
umgebaut.
2.
Hebung des Standards
9
Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude künftig
entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die das Ge­
bäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; ihre Kosten sind Anschaf­
fungskosten.

Seite 3
10
Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesent­
lich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen so­
wie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei
mindestens
drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erwei­
terung des Gebrauchwertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes.
2.1
Sehr einfacher Standard
11
Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im
Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand
vorhanden sind.
Beispiele:
-
Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.
-
Das Bad ist nicht beheizbar.
-
Eine Entlüftung ist im Bad nicht vorhanden.
-
Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.
-
Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.
-
Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.
-
Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.
-
Es ist eine technisch überholte Heizungsanlage vorhanden (z.B. Kohleöfen).
-
Die Elektroversorgung ist unzureichend.
2.2
Mittlerer Standard
12
Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und
selbst höheren Ansprüchen genügen.
2.3
Sehr anspruchsvoller Standard (Luxussanierung)
13
Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerk­
male nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außerge-
wöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung).
2.4
Standardhebung und Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
14
Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z.B. als Erweiterung im Sinne von § 255 Abs. 2
Satz 1 HGB (vgl. Rz. 19 bis 24) – stets zu Herstellungskosten führen und einen der den Nut­
zungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betref

Seite 4
fen, mit der Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungs­
merkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen.
Beispiel:
Im Anschluss an den Erwerb eines leerstehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses,
das für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausge­
bauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach ver­
glaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroin­
stallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich
aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.
Neben die Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1
HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von zwei weiteren Bereichen
der zentralen Ausstattungsmerkmale ein. Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen zu
Anschaffungskosten des Gebäudes.
3.
Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb
15
Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand
versetzen, führen bei einem unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffung im Sinne des § 255
Abs. 1 HGB nicht zu Anschaffungskosten; vielmehr handelt es sich um Erhaltungsaufwendun­
gen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind (vgl. Rz. 17 bis 32), um
Herstellungskosten.
16
Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebs­
bereitschaft nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbvorganges gegeben sein. Im
Übrigen liegen Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2
HGB erfüllt sind (vgl. Rz. 17 bis 32), Herstellungskosten vor.
II.
Herstellungskosten
17
Herstellungskosten eines Gebäudes sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen für die Her­
stellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ur­
sprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen.
1.
Herstellung
18
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise auch im Zusammenhang mit
der (Neu-)Herstellung eines Gebäudes stehen. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt
ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), und durch die Instandsetzungsarbeiten unter
Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird.
Ein Vollver

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schleiß liegt vor, wenn das Gebäude schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als
Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen hat.
2.
Erweiterung
19
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bilden unabhängig von ihrer Höhe Herstellungs­
kosten, wenn sie für eine Erweiterung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB entstehen. R 157 Abs. 3
Satz 2 EStR 2001 bleibt unberührt.
Eine Erweiterung liegt in folgenden Fällen vor:
2.1
Aufstockung oder Anbau
20
Ein Gebäude wird aufgestockt oder ein Anbau daran errichtet.
2.2
Vergrößerung der nutzbaren Fläche
21
Die nutzbare Fläche des Gebäudes wird vergrößert. Hierfür reicht es aus, wenn die Baumaßnahmen zu
einer- wenn auch nur geringfügigen - Vergrößerung der Nutzfläche führen. Die Nutzfläche ist in sinn-
gemäßer Anwendung der §§ 42 und 44 der II. Berechnungsverordnung zu ermitteln. Von Herstel­
lungskosten ist z.B. auszugehen, wenn die Nutzfläche durch eine zuvor nicht vorhandene Dachgaube,
den Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die ganze Gebäudebreite vergrößert wird oder
durch ein das Flachdach ersetzendes Satteldach erstmals ausbaufähiger Dachraum geschaffen wird
(vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 - BStBl 1992 II S. 73).
2.3
Vermehrung der Substanz
22
Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert
wird, z.B. bei Einsetzen von zusätzlichen Trennwänden, bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau
einer Alarmanlage (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1993 - BStBl II S. 544), einer Sonnenmarkise
(vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1989 - BStBl 1990 II S. 430), einer Treppe zum Spitzboden, eines
Kachelofens oder eines Kamins.
23
Keine zu Herstellungsaufwendungen führende Substanzmehrung liegt dagegen vor, wenn der neue
Gebäudebestandteil oder die neue Anlage die Funktion des bisherigen Gebäudebestandteils für das
Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen. Erhaltungsaufwendungen können daher auch angenommen
werden, wenn der neue Gebäudebestandteil für sich betrachtet nicht die gleiche Beschaffenheit auf-
weist wie der bisherige Gebäudebestandteil oder die Anlage technisch nicht in der gleichen Weise
wirkt, sondern lediglich entsprechend dem technischen Fortschritt modernisiert worden ist. Von einer
Substanzmehrung ist danach regelmäßig z.B. nicht auszugehen bei
-
Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung (z.B. Eternitverkleidung oder Verkleidung mit
Hartschaumplatten und Sichtklinker) zu Wärme- oder Schallschutzzwecken (vgl. BFH-Urteil vom
13. März 1979 - BStBl II S. 435),

Seite 6
-
Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung (vgl. BFH-Urteil vom
24. Juli 1979 - BStBl 1980 II S. 7),
-
Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine größere Raumhöhe
geschaffen wird, ohne die nutzbare Fläche und damit die Nutzungsmöglichkeit zu erweitern,
-
Vergrößern eines bereits vorhandenen Fensters oder
-
Versetzen von Wänden.
24
Ein neuer Gebäudebestandteil erfüllt auch dann regelmäßig die Funktion des bisherigen Gebäudebe­
standteils in vergleichbarer Weise, wenn er dem Gebäude lediglich deshalb hinzugefügt wird, um be­
reits eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden abzuwenden. Das ist
z.B. der Fall bei Anbringung einer Betonvorsatzschale zur Trockenlegung der durchfeuchteten Fun­
damente (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 - BStBl 1996 II S. 639), bei Überdachung
von Wohnungszugängen oder einer Dachterrasse mit einem Glasdach zum Schutz vor weiteren Was­
serschäden (vgl. BFH-Urteil vom 24.Februar 1981 - BStBl II S. 468).
3.
Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
25
Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen sind,
soweit sie nicht als Folge der Herstel­
lung der Betriebsbereitschaft bereits zu den Anschaffungskosten gehören
, nach § 255 Abs. 2
Satz 1 HGB als Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand
hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen.
Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude
unentgeltlich erworben wurde.
3.1
Ursprünglicher Zustand
26
Ursprünglicher Zustand i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand des Gebäudes
im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung durch den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsvor­
gänger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs. Erforderlich ist danach ein Vergleich des Zustands des
Gebäudes, in dem es sich bei Herstellung oder Anschaffung befunden hat, mit dem Zustand, in den es
durch die vorgenommenen Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten versetzt worden ist. Hier-
von abweichend ist in Fällen, in denen die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten
zwischenzeitlich z.B. durch anderweitige Herstellungs- oder Anschaffungskosten, durch Absetzungen
für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 5 EStG oder durch Teil­
wertabschreibung verändert worden sind, für den Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemes­
sungsgrundlage maßgebenden Zustand abzustellen. Wird ein Gebäude dem Betriebsvermögen ent­
nommen oder in das Betriebsvermögen eingelegt, kommt es für die Bestimmung des ursprünglichen
Zustandes auf den Zeitpunkt der Entnahme oder der Einlage an.

Seite 7
3.2
Wesentliche Verbesserung
27
Eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB liegt nicht bereits dann vor, wenn
ein Gebäude generalüberholt wird, d.h. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwen­
dungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum
oder Wirtschaftsjahr
anfallen.
28
Eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit Herstellungskosten sind
vielmehr erst dann gegeben, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Ge­
bäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinaus-
gehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine
erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.
Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchs­
werts ist z.B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (Nutzungspotential) von ei­
nem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen
Standard gehoben wird. Zum Standard des Wohngebäudes vgl. Rz. 9 bis 14.
29
Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die über eine substanzerhaltende Erneuerung
nicht hinausgehen, sind bei dieser Prüfung grundsätzlich außer Betracht zu lassen.
30
Eine substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung liegt vor, wenn ein Gebäude durch die Ersetzung
einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als
Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhal­
ten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der
zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen
Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.
Beispiel:
Der Eigentümer eines bewohnten verwahrlosten Wohnhauses lässt die alten Kohleöfen durch
eine moderne Heizungsanlage ersetzen. Er baut an Stelle der einfach verglasten Fenster Isolier­
glasfenster ein. Er modernisiert das Bad, wobei er neben der Badewanne separat eine Dusche
einbaut. Außerdem lässt er es durchgängig fliesen. Im Übrigen lässt er Schönheitsreparaturen
durchführen.
Hinsichtlich der Aufwendungen für die zentralen Ausstattungsmerkmale liegen Herstellungs­
kosten als wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor. Bei den Schönheits­
reparaturen handelt es sich um sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen (vgl. aber
Rz. 33 bis 35).
3.3.
Sanierung in Raten
31
Aufwendungen für Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraumes oder Wirtschafts­
jahres sind Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn die Baumaßnahmen zwar
für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer

Seite 8
Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere
Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer Hebung des Standards führt (Sa­
nierung in Raten). Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Maß-
nahmen innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes durchgeführt worden sind.
3.4
Baumaßnahmen, die nur einen Teil des Gebäudes betreffen
32
Wird ein Gebäude in der Weise saniert, dass von einer Vielzahl von Wohnungen nur der Ge­
brauchswert einer oder mehrerer Wohnungen erhöht wird, sind die dafür entstandenen Auf­
wendungen Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
III.
Zusammentreffen von
Anschaffungs-
oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen
33
Sind im Rahmen einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl
Arbeiten
zur Schaffung eines betriebsbereiten Zustandes
, zur Erweiterung des Gebäudes oder
Maßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, als auch Erhal­
tungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich
- ggf. im Wege der Schätzung - in
Anschaffungs
- oder Herstellungskosten und Erhaltungsauf­
wendungen aufzuteilen, die mit den jeweiligen Aufwendungsarten im Zusammenhang stehen.
Beispiel:
Ein für die Gesamtmaßnahme geleistetes Architektenhonorar oder Aufwendungen für Reinigungsar­
beiten sind entsprechend dem Verhältnis von
Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und Erhal­
tungsaufwendungen aufzuteilen.
34
Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen, die für sich genommen teils Anschaffungs­
kosten oder Herstellungskosten, teils Erhaltungsaufwendungen darstellen, sind insgesamt als
Anschaf­
fungskosten
oder Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Arbeiten
im sachlichen Zusammen­
hang
stehen.
35
Ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen - die
sich auch über mehrere Jahre erstrecken können - bautechnisch ineinander greifen. Ein bautechnisches
Ineinandergreifen ist gegeben, wenn die Erhaltungsarbeiten
-
Vorbedingung für Schaffung des betriebsbereiten Zustandes oder für die Herstellungsar­
beiten
oder
-
durch Maßnahmen, welche den betriebsbereiten Zustand schaffen, oder durch Herstel­
lungsarbeiten veranlasst (verursacht) worden
sind.

Seite 9
Beispiel 1:
Um eine Überbauung zwischen zwei vorhandenen Gebäuden durchführen zu können, sind zu-
nächst Ausbesserungsarbeiten an den Fundamenten des einen Gebäudes notwendig (vgl. BFH-
Urteil vom 9. März 1962 - BStBl III S. 195).
Ein solcher Zusammenhang wird nicht dadurch gelöst, dass die Arbeiten in verschiedenen Stockwer­
ken des Gebäudes ausgeführt werden.
Beispiel 2:
Im Dachgeschoss eines mehrgeschossigen Gebäudes werden erstmals Bäder eingebaut. Diese
Herstellungsarbeiten machen das Verlegen von größeren Fallrohren bis zum Anschluss an das
öffentliche Abwassernetz erforderlich. Die hierdurch entstandenen Aufwendungen sind
ebenso wie die Kosten für die Beseitigung der Schäden, die durch das Verlegen der größeren
Fallrohre in den Badezimmern der darunter liegenden Stockwerke entstanden sind, den Her­
stellungskosten zuzurechnen.
Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist nicht allein deswegen auszugehen, weil der Steuer­
pflichtige solche Herstellungsarbeiten zum Anlass nimmt, auch sonstige anstehende Renovierungsar­
beiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z.B. um die mit den Arbei­
ten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen solchen sachlichen Zusammenhang
nicht aus. Ebenso wird ein sachlicher Zusammenhang nicht dadurch hergestellt, dass die Arbeiten un­
ter dem Gesichtspunkt der rationellen Abwicklung eine bestimmte zeitliche Abfolge der einzelnen
Maßnahmen erforderlich machen - die Arbeiten aber ebenso unabhängig voneinander hätten durchge­
führt werden können.
Beispiel 3:
Wie Beispiel 2, jedoch werden die Arbeiten in den Bädern der übrigen Stockwerke zum An-
lass genommen, diese Bäder vollständig neu zu verfliesen und neue Sanitäranlagen einzu­
bauen. Diese Modernisierungsarbeiten greifen mit den Herstellungsarbeiten (Verlegung neuer
Fallrohre) nicht bautechnisch ineinander. Die Aufwendungen führen daher zu Erhaltungsauf­
wendungen. Die einheitlich in Rechnung gestellten Aufwendungen für die Beseitigung der
durch das Verlegen der größeren Fallrohre entstandenen Schäden und für die vollständige
Neuverfliesung sind dementsprechend in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzu­
teilen.
Beispiel 4:
Durch das Aufsetzen einer Dachgaube wird die nutzbare Fläche des Gebäudes geringfügig
vergrößert. Diese Maßnahme wird zum Anlass genommen, gleichzeitig das alte, schadhafte
Dach neu einzudecken. Die Erneuerung der gesamten Dachziegel steht insoweit nicht in einem
bautechnischen Zusammenhang mit der Erweiterungsmaßnahme. Die Aufwendungen für

Seite 10
Dachziegel, die zur Deckung der neuen Gauben verwendet werden, sind Herstellungskosten,
die Aufwendungen für die übrigen Dachziegel sind Erhaltungsaufwendungen.
Beispiel 5:
Im Zusammenhang mit einer Erweiterungsmaßnahme erhält ein Gebäude ein zusätzliches
Fenster. Zudem wird die Einfachverglasung der schon vorhandenen Fenster durch Isolierver­
glasung ersetzt. Die Erneuerung der bestehenden Fenster ist nicht durch die Erweiterungsmaß-
nahme und das Einsetzen des zusätzlichen Fensters veranlasst, greift daher nicht bautechnisch
mit diesen Maßnahmen ineinander (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R
2/94 -, BStBl 1996 II S. 637). Die auf die Fenstererneuerung entfallenden Aufwendungen
können demnach als Erhaltungsaufwendungen abgezogen werden.
IV.
Feststellungslast
36
Die Feststellungslast für die Tatsachen, die eine Behandlung als Anschaffungs- oder Herstel­
lungskosten begründen (wie z.B. die Herstellung der Betriebsbereitschaft oder eine wesentliche
Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus), trägt das Finanzamt. Soweit das Fi­
nanzamt nicht in der Lage ist, den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung (vgl.
Rz. 5 bis 16) oder den ursprünglichen Zustand im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB (vgl. Rz. 25 bis
32) festzustellen, trifft den Steuerpflichtigen hierbei eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs.
1 Satz 3 AO). Kann der maßgebliche Zustand des Wohngebäudes nicht sicher festgestellt wer-
den, kann das Finanzamt aus Indizien auf die Hebung des Standards eines Gebäudes und somit
auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten schließen.
37
Indizien für die Hebung des Standards liegen vor, wenn
-
ein Gebäude in zeitlicher Nähe zum Erwerb im Ganzen und von Grund auf modernisiert
wird,
-
hohe Aufwendungen für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale getätigt wer-
den,
-
auf Grund dieser Baumaßnahmen der Mietzins erheblich erhöht wird.
38
Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Ge­
bäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung
des Gebäudes insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt
nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne
Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein
kann. Veranlagungen sind vorläufig durchzuführen, solange in diesem Zeitraum die In­
standsetzungsarbeiten 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen oder wenn
eine Sanierung in Raten zu vermuten ist.
V.
Anwendungsregelung
39
Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 1996 (BStBl I S. 1442), welches
hiermit aufgehoben wird.

Seite 11
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Auf Antrag ist dieses Schreiben nicht anzuwenden, wenn mit Baumaßnahmen vor dem Tag der
Veröffentlichung des Schreibens im Bundessteuerblatt begonnen wurde.
Dieses Schreiben wird gleichzeitig mit den BFH-Urteilen vom 12. September 2001 und vom
22. Januar 2003 im Bundessteuerblatt veröffentlicht.
Im Auftrag
gez. Sarrazin